Bei einer Betriebsaufspaltung können die einem Dritten überlassenen betrieblichen Grundstücke bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer schnell zu schädlichem Ver-waltungsvermögen werden. Dies wird leicht übersehen, weil aus der Sicht des Grund-stücksvermieters oder Verpächters ein ruhender Gewerbebetrieb vorliegt, der dazu führt, dass die Miet- oder Pachteinnahmen bei der Einkommensteuer weiter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden. Wird ein Anteil an einem Gewerbe-betrieb i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Gestalt eines Verpachtungsbetriebs geerbt oder unentgeltlich erworben, kann auch hier die Steuerbegünstigung für Betriebs-vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich in Betracht kommen.
Die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. März 2021
Die Steuerbegünstigung in Form der Optionsverschonung scheiterte allerdings in dem vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschiedenen Fall (Urteil vom 18. März 2021, 4 K 1345/17), weil das übertragene Betriebsvermögen zu mehr als 50% aus Verwaltungs-vermögen bestanden hatte. Das war hier bei einem Verpachtungsbetrieb, der größten-teils nur aus Grundstücken bestand, hier schnell der Fall. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nämlich u.a. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. Die damalige aus den Eheleuten bestehende Grundstücks-gemeinschaft hatte die Grundstücke an die von den Eheleuten betriebene Kommandit-gesellschaft verpachtet, diese wiederum an eine GmbH & Co KG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, an der die Eheleute nach Übertragung ihrer Kommanditanteile allerdings nicht mehr beteiligt waren. Damit war die GmbH & Co KG daher (weitere) Dritte i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Somit lag ein Fall ausdrücklicher Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG vor, wonach eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte anzunehmen war.
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz sah auch die Voraussetzungen der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG geregelten Konstellationen nicht als erfüllt an. Zwar war zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die auf die Grundstücke bezogene Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt war, welche sowohl bei der Grundstücksgemeinschaft der Eheleute als auch bei der von den Eheleuten betriebenen Kommanditgesellschaft zu gewerblichen Einkünften geführt hatten. Allerdings gilt die Begünstigung von Betriebsvermögen nicht für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht. Eine Aus-nahme gilt nur für gewerbliche Wohnungsvermieter. Sowohl bei der Grundstücksge-meinschaft als auch bei der Kommanditgesellschaft war deren Hauptzweck, die Ver-mietung und Verpachtung von eigenen oder geleasten Grundstücken und Gebäuden bzw. der Besitz, die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz, Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern aller Art sowie deren Verwaltung, so dass hier die Begünstigung ausschied.
Die gesetzliche Regelung bezüglich der Steuerbefreiung gewerblicher Wohnungs-vermieter ist vor dem Hintergrund der zunehmenden Konzentration von Vermögen in der Hand von Wenigen durchaus angreifbar, begünstigt sie doch hierdurch Superreiche, die ca. 300 Wohnungen vermieten und diese steuerfrei auf die nachfolgende Generation übertragen können, während im Falle einer "normalen" Wohnungsvermietung nur ein Bewertungsabschlag von 10% gewährt wird und im Übrigen sich die Besteuerung ohne weitere Vergünstigungen vollzieht.
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG ist Teil einer Konzeption, mit der der Gesetzgeber den unentgeltlichen Übergang unternehmerischen Vermögens ohne steuerverursachtes Liquiditätsrisiko auf Unternehmen beschränken will, die durch einen besonderen personalen Bezug zum Unternehmen geprägt sind. Das Bundesverfassungsgericht hat das an diesem Ziel ausgerichtete, in §§ 13a und 13b ErbStG verankerte Verschonungs-konzept in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 (BVerfG vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 , BVerfGE 138, 136 = BStBl. II 2015, 50) trotz der damit verbundenen – teil-weise gravierenden – Ungleichbehandlung von begünstigten und nicht begünstigten Vermögensarten im Grundsatz gebilligt (siehe aber das Sondervotum der überstimmten Verfassungsrichter). Es hat dies insbesondere auch im Blick auf die in § 13b Abs. 2 ErbStG getroffenen Regelungen getan, wonach die Begünstigung entfällt, wenn das begünstigungsfähige Vermögen zu mehr als der Hälfte aus sog. Verwaltungsvermögen besteht.
Mit der Sonderregelung über das Verwaltungsvermögen wollte der Gesetzgeber über-wiegend vermögensverwaltende Betriebe von der Verschonung ausnehmen, weil „Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt,“ nicht begünstigt werden soll (Begründung des Regierungsentwurfs, Bundestags-Drucksache 16/7918, 35 f.). Durch die nähere Umschreibung des danach als nicht förderungswürdig angesehenen Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sollten zudem steuerliche Gestaltungen nach Möglichkeit ausgeschlossen werden, mit denen Steuerpflichtige Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, wie etwa vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Wert-papiere, ihrem Gewerbebetrieb als begünstigtes Betriebsvermögen zuordnen.
Mit der genauen Umschreibung des Verwaltungsvermögens hat der Gesetzgeber festgelegt, welche Vermögensbestandteile eines Betriebes er trotz Betriebszugehörigkeit für nicht förderungswürdig hält. Das gilt nach der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG getroffenen Grundaussage zunächst einmal für „Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten“, um welche es vorliegend ging. Ob es aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht nur erlaubt, sondern auch geboten war, diesen Grundsatz in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG durch einen Katalog von Rückausnahmen (u.a. für die Fälle der Betriebsaufspaltung, des Sonderbetriebsvermögens und der Betriebsverpachtung im Ganzen) in großem Umfang wieder zu durchbrechen, konnte das Gericht dahingestellt bleiben lassen. Entscheidend war für das Finanzgericht Rheinland-Pfalz vielmehr, ob der Gesetzgeber auch ver-pflichtet war oder der Rechtsanwender gehalten ist, über den Wortlaut der geregelten Rückausnahmen hinaus auch in weiteren Fällen die Zuwendung einem Dritten zur Nutzung überlassener Grundstücke zu begünstigen. Das war nach Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz nicht der Fall; ebenso übrigens auch das Finanzgericht Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 15. Mai 2018, 11 K 3401/16, Entscheidungen der Finanzgerichte, 2018, 1566. Insoweit bedurfte es für die Durchbrechung des Prinzips des grundsätzlichen Vorliegens von Verwaltungsvermögen nicht nur des Vorliegens der ertragsteuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung oder einer Betriebs-verpachtung im Ganzen, worauf der Kläger in erster Linie abstellte, sondern - bis auf die wenigen gesetzlich definierten Rückausnahmen - keiner Überlassung der Grundstücke an Dritte.
Für die erbschaftsteuerliche Begünstigung genügt es daher nicht mehr, dass es sich bei dem erworbenen Vermögen ertragsteuerlich um Betriebsvermögen handelt (wie hier einem Verpachtungsbetrieb samt Grundstück, § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Vielmehr setzt die Begünstigung zusätzlich voraus, dass es sich nicht um Verwaltungsvermögen handelt (§ 13b Abs. 2 ErbStG). Mit der Regelung für (unproduktives) Verwaltungs-vermögen wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass derartiges Vermögen steuerlich nicht begünstigt wird (Bundestags-Drucksache 16/7918, S. 35 f.). Grundstücke, die an Dritte zur Nutzung überlassen sind (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG) gehören damit grundsätzlich zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen. Ausnahmen bestehen u.a. für Fälle der Betriebsaufspaltung und der Betriebsverpachtung (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) und b) ErbStG). Der Bundesfinanzhof –BFH- legt in seiner Rechtsprechung diese Ausnahmen bislang ebenfalls restriktiv aus (zu der Ausnahme nach Buchst. d) für Wohnungsunternehmen BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 II R 44/15, BStBl II 2018). Auch das Finanzgericht Baden-Württemberg ist in seinem Urteil vom 15. Mai 2018, 11 K 3401/16, Entscheidungen der Finanzgerichte, 2018, 1566, gleichfalls zu dem Ergebnis gelangt, dass bei einem Verpachtungsbetrieb im Ausgangsfall keiner der Ausnahmetatbestände eingreift und hat festgestellt, dass die erbschaftsteuerlichen Ausnahmeregelungen zum Verwaltungsvermögen in Fällen der Verpachtung betrieb-licher Grundstücke eng auszulegen seien und sich in erster Linie am Gesetzeswortlaut orientieren müssten.
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Grundstücke, die Dritten zur Nutzung über-lassen werden, zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen gehören (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 1 ErbStG). Auf den Rechtsgrund der Nutzungsüberlassung kommt es inso-weit nicht an. Die Regelung gilt gleichermaßen für Miet-, Pacht-, und Leasingverträge. Eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte liegt ausnahmsweise nicht vor, wenn „der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäft-lichen Betätigungswillen durchsetzen konnte (...) und diese Rechtsstellung auf den Er-werber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt“ (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) ErbStG). Auch wenn sich im Gesetz der Begriff der „Betriebsaufspaltung“ nicht findet, wollte der Gesetzgeber mit dieser Regelung erreichen, dass die Fälle der Nutzungsüberlassung von Grundstücken im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht zur Annahme von (nicht begünstigtem) Ver-waltungsvermögen führen. Eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte liegt ferner nicht vor in bestimmten Fällen der Betriebsverpachtung (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b) ErbStG). Der Gesetzgeber hat sich auch bei der Betriebsverpachtung (insoweit ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung) an den Grundsätzen des Ertrags-steuerrechts orientiert, ohne dies aber im Gesetz deutlich zu machen. Auch die Finanz-verwaltung geht dabei davon aus, dass sich die erbschaftsteuerliche Einordnung als Betriebsverpachtung nach „ertragssteuerrechtlichen Grundsätzen“ richtet. Angesichts des unklaren Gesetzeswortlauts ist dies allerdings keineswegs zweifelsfrei.
Im Erbschaftsteuerrecht werden zwei Fälle einer begünstigten Betriebsverpachtung unterschieden: die Einsetzung des Pächters als Erben (Buchst. a)) und die Schenkung des verpachteten Betriebs zu Lebzeiten (Buchst. b)). Danach war im Streitfall nach An-sicht des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz keiner der im Gesetz geregelten Ausnahme-fälle vom Vorliegen von Verwaltungsvermögen gegeben. Zwar war der Kläger Erbe und Kommanditist in dem Unternehmen des Pächters, der Kommanditgesellschaft. Gleich-wohl griff hier die Rückausnahme (gilt nicht für verpachtete Betriebe) nicht für ver-pachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grund-stücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen (§13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 ErbStG).
Vor diesem Hintergrund gilt es die Verträge betreffend eine Betriebsaufspaltung stets für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer genau im Auge zu behalten.
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